Dual licensing en zone franche aux UAE : cadre juridique de l'accès au mainland et incidences fiscales

Cadre réglementaire, mécanismes de dual licensing et incidences fiscales

Les zones franches des Émirats Arabes Unis ont été conçues, dès leur création, comme des zones économiques autonomes, distinctes du territoire national de droit commun — le mainland. Cette autonomie se traduisait historiquement par une séparation stricte : une entreprise enregistrée en zone franche ne pouvait, en principe, exercer d’activité commerciale directe sur le territoire national en dehors de sa zone, sauf à constituer une entité distincte sur le mainland ou à recourir à un agent commercial local.

Cette situation a fait l’objet d’évolutions réglementaires majeures au cours de l’année 2025, tant au niveau de chaque émirat qu’au niveau fédéral. Les mécanismes de dual licensing désormais en vigueur, combinés à la réforme du Commercial Companies Law par le Federal Decree-Law No. (20) of 2025, ont profondément modifié le cadre dans lequel les entreprises de zone franche peuvent accéder au marché intérieur émirien.

Le présent article se propose d’examiner, d’une part, le cadre juridique de cet accès au mainland tel qu’il résulte des réformes de 2025 (Partie I) et, d’autre part, les incidences fiscales de l’exercice d’activités sur le mainland pour les entreprises bénéficiant du statut de Qualifying Free Zone Person (Partie II).

I.  CADRE JURIDIQUE DE L’ACCÈS AU MAINLAND

A.  Le principe historique de séparation entre zone franche et mainland

La structure des zones franches émiriennes repose sur un principe fondamental de séparation territoriale entre la zone franche et le mainland. En pratique, cette restriction engendrait des coûts significatifs pour les entreprises souhaitant servir une clientèle émirienne située hors zone franche : le recours à des distributeurs locaux impliquait généralement des commissions de l’ordre de 15 à 25 % du chiffre d’affaires, tandis que la constitution d’une entité distincte sur le mainland doublait les coûts de licence et créait des contraintes comptables et de conformité intercompagnies.

Certaines zones franches proposaient des certificats de non-objection (No Objection Certificates, NOC) offrant une solution partielle, mais avec des restrictions d’utilisation et une base juridique fragmentaire. C’est dans ce contexte que les réformes de 2025 sont intervenues, à l’échelle de chaque émirat puis au niveau fédéral.

B.  La réforme de Dubai : Executive Council Resolution No. (11) of 2025

L’évolution la plus significative est intervenue avec la publication, le 3 mars 2025, de l’Executive Council Resolution No. (11) of 2025 Regulating the Conduct of Free Zone Establishments’ Activities within the Emirate of Dubai, prise par Son Altesse le Sheikh Hamdan bin Mohammed bin Rashid Al Maktoum, Crown Prince de Dubai. Cette résolution, qui s’inscrit dans le cadre de l’Agenda économique D33, établit pour la première fois un cadre juridique clair et structuré permettant aux entreprises enregistrées dans les zones franches de Dubai — à l’exception des établissements financiers licenciés au Dubai International Financial Centre (DIFC) — d’exercer des activités commerciales sur le mainland de Dubai.

L’article 4 de la résolution prévoit trois voies d’accès au mainland, chacune nécessitant l’obtention d’une autorisation du Dubai Department of Economy and Tourism (DET) en coordination avec l’autorité de la zone franche concernée.

Première voie : la licence de succursale dans l’Émirat (« Licence to establish a branch of the Establishment within the Emirate »). L’entreprise de zone franche obtient une licence du DET lui permettant d’établir une succursale (branch) physiquement située sur le mainland de Dubai. Cette succursale dispose de locaux distincts de ceux de la zone franche et peut exercer les activités économiques autorisées par la licence. La licence est valable un an et renouvelable annuellement.

Deuxième voie : la licence de succursale opérant depuis la zone franche (« Licence to establish a branch of the Establishment operating out of the Free Zone », souvent qualifiée de « dual licence » en pratique). L’entreprise de zone franche obtient une licence du DET lui permettant d’exercer des activités sur le mainland tout en conservant son siège dans la zone franche. Dans cette configuration, aucune implantation physique supplémentaire sur le mainland n’est requise pour les activités de services ne nécessitant pas de local ouvert au public. Cette voie constitue l’option la plus avantageuse pour les entreprises de services souhaitant accéder au marché local sans engager de coûts immobiliers supplémentaires. Le DET perçoit des frais annuels de 10 000 AED pour la délivrance ou le renouvellement de cette licence.

Troisième voie : le permis temporaire (« Permit to conduct specific Activities within the Emirate »). L’entreprise de zone franche peut obtenir un permis temporaire du DET l’autorisant à exercer des activités spécifiques sur le mainland pour une durée maximale de six mois. Les frais de délivrance s’élèvent à 5 000 AED. Ce permis est particulièrement adapté aux entreprises souhaitant tester le marché local ou répondre à un besoin ponctuel sans engagement à long terme.

Quelle que soit la voie retenue, l’entreprise doit satisfaire à plusieurs conditions : se conformer à l’ensemble de la législation fédérale et locale applicable à l’activité exercée, tenir une comptabilité séparée pour les activités conduites sur le mainland, et se soumettre aux contrôles et inspections menés conjointement par le DET et l’autorité de la zone franche. Un élément notable de la résolution est la possibilité pour l’entreprise d’utiliser ses salariés existants enregistrés en zone franche pour les activités sur le mainland, ceux-ci conservant le bénéfice des avantages liés à leur statut de zone franche.

Le DET était tenu de publier, dans un délai n’excédant pas six mois à compter de la date d’entrée en vigueur de la résolution (soit au plus tard le 3 septembre 2025), la liste des activités économiques éligibles, en précisant lesquelles relèvent de la licence de succursale et lesquelles peuvent être exercées sous permis temporaire. Les activités réglementées (finance, santé, éducation, énergie) nécessitent en outre l’approbation préalable du régulateur sectoriel compétent. Il convient enfin de noter que les entreprises de zone franche exerçant déjà des activités sur le mainland de Dubai à la date d’entrée en vigueur de la résolution devaient régulariser leur situation dans un délai d’un an à compter de cette date, avec possibilité d’une extension unique accordée par le Directeur général du DET.

C.  Le système de dual licence d’Abu Dhabi

L’émirat d’Abu Dhabi dispose d’un système de dual licence géré par l’Abu Dhabi Registration and Licensing Authority (ADRA), autorité créée en janvier 2025 en tant que bras opérationnel de l’Abu Dhabi Department of Economic Development (ADDED) pour superviser l’enregistrement des entreprises dans l’émirat et ses zones franches économiques non financières. Ce système permet aux entreprises enregistrées dans les zones franches d’Abu Dhabi — notamment l’Abu Dhabi Global Market (ADGM), Masdar City Free Zone, twofour54 et KIZAD — d’obtenir une licence économique leur permettant d’exercer des activités sur le mainland de l’émirat sans constituer d’entité distincte.

La procédure est gérée de manière dématérialisée via le portail TAMM d’Abu Dhabi. L’entreprise doit disposer d’une licence de zone franche en cours de validité, obtenir un certificat de non-objection (NOC) de l’autorité de sa zone franche, et soumettre une déclaration de conformité aux règles applicables à la fois en zone franche et sur le mainland. Le coût de la dual licence d’Abu Dhabi est relativement modéré, avec un tarif de base d’environ 1 200 AED pour six activités, et un délai de traitement généralement compris entre 24 et 48 heures. L’entreprise peut utiliser l’adresse de ses locaux de zone franche, sans obligation d’établir des locaux physiques supplémentaires sur le mainland durant la première année, conformément aux règlements publiés par l’ADDED en février 2025.

La dual licence d’Abu Dhabi présente un avantage spécifique de taille : elle rend l’entreprise de zone franche éligible aux marchés publics et aux contrats gouvernementaux de l’émirat, une opportunité commerciale autrement réservée aux entités mainland. Elle élimine en outre l’obligation d’enregistrement auprès du Ministère de l’Économie en tant que succursale étrangère.

D.  Les mécanismes d’accès au mainland dans les autres émirats

Les autres émirats ont également mis en place des mécanismes permettant aux entreprises de zone franche d’accéder à leur marché local, selon des modalités propres à chacun. Sharjah autorise la détention d’une licence unique couvrant à la fois les activités de zone franche et les activités sur le mainland. Ras Al Khaimah, au travers de la Ras Al Khaimah Economic Zone (RAKEZ), propose une option de dual licensing permettant aux entreprises d’ouvrir une succursale de société de zone franche auprès du RAK Department of Economic Development (RAK DED), sans obligation de location de locaux supplémentaires ni de partenaire local. Les émirats d’Ajman, Fujairah et Umm Al Quwain permettent quant à eux aux entreprises de zone franche d’enregistrer des succursales mainland auprès de leur département de développement économique respectif, selon une procédure généralement simplifiée impliquant l’obtention d’un NOC de la zone franche et le dépôt d’une demande de licence auprès du DED compétent.

Il est essentiel de souligner que chaque licence ou permis d’accès au mainland n’est valable que sur le territoire de l’émirat qui l’a délivré. Un permis délivré par le DET de Dubai n’autorise pas l’exercice d’activités à Abu Dhabi, à Sharjah ou dans tout autre émirat. Une entreprise de zone franche souhaitant exercer une activité sur le mainland de plusieurs émirats devra donc obtenir les autorisations correspondantes auprès de chaque autorité de développement économique concernée. Il n’existe pas, à ce jour, de permis fédéral couvrant l’ensemble des émirats.

E.  Le cadre fédéral : Federal Decree-Law No. (20) of

2025 portant modification du Commercial Companies

Law

Les mécanismes de dual licensing adoptés au niveau de chaque émirat s’inscrivent désormais dans un cadre législatif fédéral renforcé depuis la publication, le 1^er octobre 2025, du Federal Decree-Law No. (20) of 2025 portant modification du Federal Decree-Law No. (32) of 2021 on Commercial Companies (ci-après « CCL »). Ce texte est devenu applicable à compter de sa publication au Journal officiel, la pratique retenant une date d’effet située autour de mi-octobre 2025. Il apporte des clarifications fondamentales sur la situation juridique des entreprises de zone franche exerçant des activités sur le mainland.

En premier lieu, le CCL modifié prévoit expressément que les succursales et bureaux de représentation des sociétés de zone franche — y compris des zones franches financières telles que l’ADGM et le DIFC — sont soumis au CCL lorsqu’ils exercent des activités sur le mainland. Les sociétés de zone franche demeurent régies par la réglementation de leur zone pour les activités exercées dans le périmètre de celle-ci, mais dès lors qu’elles conduisent des activités en dehors de la zone franche, elles doivent se conformer au CCL et à l’ensemble de la législation fédérale applicable aux entreprises mainland.

En deuxième lieu, le CCL modifié reconnaît formellement la nationalité émirienne des sociétés de zone franche, mettant fin à l’ambiguïté qui prévalait sur le statut juridique de ces entités dans le cadre des structures multi-juridictionnelles.

En troisième lieu, le nouveau texte introduit un mécanisme de re-domiciliation (article 15 bis) permettant aux sociétés de transférer leur immatriculation d’une autorité compétente à une autre, y compris d’une zone franche vers le mainland et inversement, tout en conservant leur personnalité juridique, leurs droits, obligations, actifs et passifs. Cette continuité juridique, qui préserve également l’historique et le track record de la société depuis sa constitution, constitue une avancée majeure : jusqu’alors, le transfert d’une zone franche vers le mainland imposait la liquidation de l’entité de zone franche et la constitution d’une entité nouvelle, avec la perte de l’ensemble de l’historique sociétaire. Le transfert est subordonné à l’approbation des associés par résolution spéciale ou majorité absolue, ainsi qu’à l’accord des autorités d’enregistrement concernées.

II.  INCIDENCES FISCALES DE L’EXERCICE D’ACTIVITÉS SUR LE MAINLAND

A.  Principe d’imposition des revenus mainland au taux de 9 % : la notion de Domestic Permanent Establishment

L’obtention d’une licence d’exploitation sur le mainland n’est pas sans conséquences au regard de l’impôt sur les sociétés institué par le Federal Decree-Law No. 47 of 2022 on the Taxation of Corporations and Businesses (ci-après « CT Law »). Le régime fiscal applicable aux Qualifying Free Zone Persons (QFZP) prévoit un taux d’imposition de 0 % sur le Qualifying Income — c’est-à-dire les revenus tirés d’activités qualifiantes exercées au sein de la zone franche ou avec des personnes situées hors des Émirats Arabes Unis —, tandis que le non-Qualifying Income est soumis au taux standard de 9 %.

Le Cabinet Decision No. (100) of 2023 Identifying the Qualified Income for the Qualifying Free Zone Person (qui a expressément abrogé le Cabinet Decision No. (55) of 2023) introduit la notion de Domestic Permanent Establishment (ci-après « Domestic PE »), défini comme « a place of Business or other form of presence of a Qualifying Free Zone Person outside the Free Zone in the State ».

En pratique, l’exercice d’activités sur le mainland via un dispositif de dual licensing est susceptible de caractériser une telle présence hors zone franche, constitutive d’un Domestic PE. Les résultats attribuables à ce Domestic PE sont imposés au taux standard de 9 %, l’établissement stable domestique étant traité comme une personne séparée et indépendante pour les besoins de la détermination du revenu imposable.

B.  Dual licensing en zone franche aux UAE : préservation du statut QFZP et règle de minimis

La question essentielle est celle de savoir si l’exercice d’activités sur le mainland, et la perception de revenus imposés à 9 % qui en découle, sont susceptibles d’entraîner la perte du statut de QFZP. La réponse est négative, sous réserve du respect de l’ensemble des conditions posées par le CT Law et ses textes d’application. En effet, le statut de QFZP n’impose pas que l’intégralité des revenus de l’entreprise soit du Qualifying Income. Le CT Law distingue expressément entre Qualifying Income (imposé à 0 %) et non-Qualifying Income (imposé à 9 %), cette distinction n’étant pas, en elle-même, incompatible avec le maintien du statut de QFZP.

Un point déterminant mérite d’être souligné : aux termes du Cabinet Decision No. (100) of 2023 et du Ministerial Decision No. (229) of 2025 Regarding Qualifying Activities and Excluded Activities (qui a abrogé et remplacé le Ministerial Decision No. (265) of 2023 avec effet rétroactif au 1^er juin 2023), le non-qualifying Revenue ne doit pas excéder le seuil de minimis fixé au moindre de 5 % du chiffre d’affaires total du QFZP au cours de la période fiscale ou de 5 000 000 AED. En cas de dépassement de ce seuil, le QFZP perd le bénéfice du taux de 0 % non seulement pour la période fiscale en cause, mais également pour les quatre périodes fiscales suivantes.

Toutefois, et c’est un élément capital pour les entreprises recourant au dual licensing : en l’état actuel des textes, les revenus attribuables à un Domestic PE sont exclus du calcul du non-qualifying Revenue et du chiffre d’affaires total aux fins du test de minimis. En d’autres termes, les résultats d’un Domestic PE sont certes imposés à 9 %, mais ils ne viennent pas « polluer » le calcul du ratio de minimis et ne sont donc pas, en eux-mêmes, de nature à déclencher une disqualification du statut de QFZP. Cette mécanique, dont la pérennité demeure néanmoins tributaire de l’évolution des positions interprétatives de la Federal Tax Authority, confère au dispositif de dual licensing une sécurité fiscale significative pour les entreprises de zone franche qui structurent correctement leur présence mainland.

C.  Obligation de ségrégation comptable et exigences de substance

L’obligation de tenir une comptabilité séparée entre les activités de zone franche et les activités mainland, prévue tant par l’Executive Council Resolution No. (11) of 2025 à Dubai que par les réglementations des autres émirats, s’inscrit directement dans la logique de ségrégation des revenus imposée par le CT Law. L’article 18(2) du Federal Decree-Law No. 47 of 2022 exige que le QFZP dispose d’états financiers audités et maintienne une substance économique adéquate dans la zone franche — c’est-à-dire des core income-generating activities (CIGA), un nombre adéquat de salariés qualifiés, des actifs suffisants et un niveau de dépenses d’exploitation cohérent.

En pratique, cette double exigence — réglementaire et fiscale — implique que l’entreprise soit en mesure d’identifier précisément, dans ses états financiers, les revenus et les charges imputables aux activités de zone franche, d’une part, et ceux attribuables au Domestic PE, d’autre part. Le Cabinet Decision No. (100) of 2023 prévoit que le Domestic PE est traité comme une personne séparée ; la séparation doit donc être traçable (établissement d’une comptabilité analytique, allocation des coûts communs, documentation des refacturations internes, conformité au principe de pleine concurrence pour les transactions entre la zone franche et le Domestic PE). La qualité de cette ségrégation comptable sera déterminante en cas de contrôle par la Federal Tax Authority (FTA), qui vérifiera la cohérence entre les revenus déclarés comme Qualifying Income et la réalité des activités exercées dans le périmètre de la zone franche.

D.  Incidence de la re-domiciliation sur le statut fiscal

Le mécanisme de re-domiciliation introduit par le Federal Decree-Law No. (20) of 2025 soulève des questions fiscales spécifiques. Le transfert d’immatriculation d’une zone franche vers le mainland entraîne, par construction, la perte du statut de Free Zone Person et, par conséquent, du statut de QFZP. L’entreprise re-domiciliée sur le mainland sera désormais soumise au régime fiscal de droit commun, c’est-à-dire au taux d’imposition de 9 % sur l’intégralité de son Taxable Income excédant le seuil de 375 000 AED.

Inversement, le transfert d’immatriculation du mainland vers une zone franche ouvre, en principe, la possibilité de bénéficier du statut de QFZP, sous réserve de remplir l’ensemble des conditions requises. La continuité de la personnalité juridique assurée par le mécanisme de re-domiciliation présente l’avantage de ne pas nécessiter de liquidation-reconstitution, ce qui évite les conséquences fiscales attachées à la cessation d’entreprise.

E.  Points de vigilance en matière de TVA

L’exercice d’activités sur le mainland par une entreprise de zone franche soulève également des questions au regard de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) instituée par le Federal Decree-Law No. 8 of 2017 on Value Added Tax. Les zones franches désignées (Designated Zones) bénéficient d’un traitement spécifique en matière de TVA : les transferts de biens entre zones désignées ne sont en principe pas soumis à la TVA, et l’importation de biens dans une zone désignée est suspendue de TVA. L’exercice d’activités sur le mainland modifie cette équation : les prestations de services et les livraisons de biens réalisées sur le mainland sont soumises aux règles de droit commun en matière de lieu de prestation (place of supply) et de facturation.

L’entreprise de zone franche désignée qui étend ses activités au mainland devra s’assurer, le cas échéant, de son enregistrement à la TVA, de la conformité de sa facturation (notamment la mention du Tax Registration Number), et de la bonne qualification du lieu de prestation de ses services. La distinction entre les livraisons intra-zone désignée (potentiellement hors champ) et les livraisons vers le mainland (imposables) exige une traçabilité rigoureuse des flux de biens et de services. Il convient de noter que la TVA s’applique au taux de 5 % sur les livraisons de biens et prestations de services effectuées sur le mainland, sauf exonérations spécifiques prévues par le Cabinet Decision No. (52) of 2017 et ses modifications ultérieures.

Une attention particulière doit être portée à la détermination du lieu de prestation des services numériques. L’article 31 du Cabinet Decision No. (52) of 2017 on the Executive Regulation of the Federal Decree-Law No. (8) of 2017 on Value Added Tax prévoit des règles spécifiques de détermination du place of supply pour les services électroniques, fondées sur le lieu de résidence effective du bénéficiaire. Pour une entreprise de zone franche désignée qui fournit des services numériques à des clients situés sur le mainland, la prestation sera réputée localisée sur le mainland et soumise à la TVA au taux de 5 %, indépendamment du lieu d’établissement du prestataire. Le risque de qualification erronée est d’autant plus élevé que les entreprises de zone franche, habituées à opérer dans un environnement largement exonéré, peuvent ne pas appréhender immédiatement les conséquences de l’extension de leur clientèle au marché intérieur en termes de collecte de TVA.

La problématique des fournitures mixtes (mixed supplies) mérite également un examen attentif. Lorsqu’une entreprise de zone franche désignée réalise, dans le cadre d’une même opération, une livraison de biens à partir de la zone désignée et une prestation de services accessoire exécutée sur le mainland — hypothèse fréquente dans les activités de distribution incluant l’installation, la maintenance ou le conseil technique —, la qualification de l’opération comme fourniture unique ou comme fournitures distinctes déterminera le traitement TVA applicable à l’ensemble de la transaction. En application des principes généraux du Federal Decree-Law No. 8 of 2017, la composante principale de l’opération dicte, en règle générale, le régime applicable à l’ensemble. Le défaut de documentation adéquate sur la ventilation entre biens et services expose l’entreprise à un risque de requalification de la totalité de l’opération en fourniture imposable au taux de 5 %, y compris sur la composante livraison de biens qui aurait pu, isolément, bénéficier du traitement de zone désignée.

CONCLUSION

Les réformes réglementaires et législatives intervenues au cours de l’année 2025 ont profondément transformé le cadre juridique de l’accès des entreprises de zone franche au marché intérieur émirien. L’Executive Council Resolution No. (11) of 2025 à Dubai, le système de dual licence de l’ADRA à Abu Dhabi et les mécanismes équivalents des autres émirats offrent désormais aux entreprises de zone franche des voies d’accès structurées et légalement sécurisées au mainland. Le Federal Decree-Law No. (20) of 2025, en consolidant ce cadre au niveau fédéral et en introduisant le mécanisme de re-domiciliation, achève de lever les ambiguïtés qui pesaient sur le statut juridique des sociétés de zone franche opérant en dehors de leur périmètre.

Sur le plan fiscal, l’exercice d’activités sur le mainland via un dispositif de dual licensing est susceptible de caractériser un Domestic Permanent Establishment au sens du Cabinet Decision No. (100) of 2023, dont les résultats sont imposés au taux de 9 %. Toutefois, en l’état actuel des textes et de la pratique interprétative, cette situation n’entraîne pas la perte du statut de QFZP, dès lors que l’entreprise respecte les conditions de substance, de ségrégation comptable et de pleine concurrence exigées par le CT Law et ses textes d’application. Les revenus du Domestic PE étant exclus du calcul du ratio de minimis, le dual licensing offre un cadre fiscalement sécurisé pour les entreprises de zone franche souhaitant accéder au marché intérieur émirien tout en préservant le bénéfice du taux de 0 % sur leurs revenus qualifiants. Les entreprises sont néanmoins invitées à évaluer préalablement l’impact fiscal global de cette démarche, y compris en matière de TVA — notamment au regard des règles de lieu de prestation des services numériques et de la qualification des fournitures mixtes —, et à s’assurer du conseil d’un professionnel spécialisé en fiscalité émirienne.

Article rédigé par GEOTAX FOR TAX CONSULTANT CO. L.L.C.